县级公立医院成本核算操作办法
■周 伟① 李昌琪②
【关键词】县级公立医院 医院成本核算 医院财务
【摘 要】新医院财务会计制度2012年开始实施，经过几年的推广，不少县级医院已经按照制度要求，采用手工、电子表或软件程序，进行成本核算，但距《操作办法》的规定要求还存在一定的差距。县级医院应加快信息化进程，以快速提高医院精细化成本管理水平，达到县级公立医院改革的目标。
Cost accounting methods in county hospital / ZHOU Wei, LI Changqi// Chinese Hospitals. -2016,20(4):72-75
【Key words】county hospital, hospital cost accounting, hospital finance
【Abstract】The new Hospital Finance and Accounting Regulation has been implemented since 2012. Some of county hospital has carried out cost accounting by hand accounting, electronic accounting and information system according to the requirement of regulation. But it still some gaps between the requirement and the real situation. It needs to accelerate information system and improve lean management to achieve the goals of county hospital reform.
Author’s address：Banan People's Hospital, No.2, Xinnong Road, Yudong, Banan District, Chongqing, 401320, PRC
国务院办公厅于2015年5月颁布了《关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》（以下简称《县级医院改革意见》）。该意见指出：加强医院财务会计管理，实行规范化成本核算和成本管理，建立以成本和收入结构变化为基础的价格动态调整机制；医院补偿由服务收费、药品加成收入和政府补助三个渠道改为服务收费和政府补助两个渠道。医院由此减少的合理收入，通过调整医疗技术服务价格和增加政府补助，以及医院加强核算、节约运行成本等多方共担。要求县级公立医院在2015—2017年持续推进“规范化成本核算和成本管理”工作。
为贯彻落实《县级医院改革意见》的有关要求，规范县级公立医院（以下简称县级医院）成本核算工作，根据《医院财务制度》《医院会计制度》及有关法律法规，结合县级医院经济运行实际，2015年7月29日，国家卫生计生委和国家中医药管理局联合发布了《县级公立医院成本核算操作办法》（以下简称《操作办法》）。要求县级医院建立健全成本核算和管理制度，将开展县级医院成本核算工作纳入县级公立医院综合改革的重点考核内容，确保县级医院规范高效持续地开展成本核算工作。
《操作办法》继承和拓展了《医院财务制度》，建立了标准化成本科室设置方法，明确了直接成本、间接成本归集与分摊方法、四类三级间接成本分摊模型，明晰了成本计算公式与数据勾稽关系，完善了报表体系。从组织落实、核算清晰、科学规范、结果运用四个方面，科学系统地提出了《操作办法》，形成了“一条主线、二个结合、三大深化、四化并驱”的操作思路，为县级医院全面系统开展、持续推进成本核算工作，提供了科学系统、方法明确、通俗易懂、操作规范的核算方法体系。
重庆市巴南区人民医院成本核算和管理经过长期探索与实践，取得了一定成果，但也存在一些困惑。医院认为，《操作办法》非常切合实际，对医院开展精细化成本核算、多元化成本分析、规范化成本信息及信息化系统建设、降低医疗成本、提高医院竞争力等方面有非常重要的作用和指导意义。
1 提高认识、系统组织、科学核算
开展成本核算，既是全面贯彻医院财务会计制度规定的工作要求，也是县级医院综合改革提出的重要任务。为提高医院成本核算的真实性和可比性，需强化医院内部经济管理，有效控制盲目扩张，提高运行效率。
医院成立由院长任组长、分管财务工作副院长任副组长的医院成本核算领导小组，成员由财务、人事、总务、信息、经管、药剂、器械科等相关部门负责人组成。领导小组下设办公室，财务部门负责人任办公室主任，负责组织落实相关工作，制订完善的工作方案，明确各成员工作职责，安排一名专职成本会计人员负责成本核算工作。为持续开展成本核算工作、全面贯彻《县级医院改革意见》和医院财务制度，提供了强有力的组织保障。
医院成本核算基础模型如图1所示。
图1 医院成本核算基础模型
2 更新观念，引进系统软件，保障有效实施
医院按有关制度要求并结合自身实际，将走出去培训与请进来指导相结合，更新财务管理认识，培育现代医院管理理念，引进成熟软件系统，积极有序地开展成本核算工作。
（1）多渠道加强学习《操作办法》。采用各级培训与专家指导相结合的方式，全面系统地加强专职核算员及兼职人员的业务培训工作；解疑释惑，指导医院各科室按照《操作办法》要求开展各项工作。
（2）采用科学工具，运用信息化手段，快速高效开展成本核算。我院由财务科牵头，信息科、总务科等业务部门参与，审计和纪检部门参与监督，通过竞争性谈判，选择适合我院、符合成本核算工作需要的商业化成本信息系统。
（3）将医院成本核算结果与医院绩效考核、预算管理、奖金分配、评奖推优等工作有机结合，推动成本核算工作全员参与。通过对成本核算数据的分析利用，为分析医院改革任务落实情况提供评价依据，为制定医院综合改革政策提供决策依据。
3 深化科室编码和成本核算方法
《操作办法》在医院财务制度指导下，结合近几年来医院成本核算推行过程中的经验，特别是在科室体系设置、核算方法运用、报表产出等方面存在的问题，按照规范化、标准化要求，从多个方面深化及延伸了医院财务制度，操作更加规范、简捷。
3.1 深化科室编码体系
《操作办法》要求科室设立成本责任中心，从上级主管部门要求和医院要求两个维度出发，对科室编码进行体系化改造，提出既能满足上级主管部门要求的“标准科室”核算架构，也能满足医院实际需要的核算架构，形成了科室核算单元的“双编码”体系。
通过“双编码”对照关系，将医院成本核算单元与上级主管部门成本核算单元进行有机关联。比如，医院自行编码“101102儿科病区”，对应的标准科室编码为“100702儿科病房”。这样较好地满足了两个层面对于核算结果按不同口径进行统计的需要，解决了在医院成本核算单元设置中常常纠结的难题。《操作办法》还明确了门诊住院单元的编码规范。
《操作办法》要求，产出报表数据均以医院本院科室成本责任中心和县级医院标准科室成本责任中心为对象分别填列。因此，医院在设计科室单元时，要注意医院科室的细分是可以归属在标准科室规范下的科室细分。比如，医院设置“妇科”“产科”，则可以对应标准科室的“妇产科”；医院设置“五官科”，就不能对应标准科室的“眼科”“耳鼻喉科”。
3.2 深化成本核算方法
医院成本核算重点包括三个方面：一是成本费用的确认方法；二是间接费用及间接成本的分摊方法；三是医疗项目、病种成本的核算方法。
不同的成本核算方法适用于不同的核算对象分类。医院的成本核算对象分类包括科室全成本、门诊诊次及住院床日成本、医疗全成本、医院全成本、医疗项目及单病种成本，鼓励探索项目、病种成本核算。成本核算基础流程如图2所示。
3.3 直接费用归集方式
《操作办法》详细规定了成本费用的确认方式：能够直接计量到相应核算责任中心的支出费用，按照实际发生数，据实核算成本，并明确计入方式及核算细度。
3.3.1 人员经费根据会计分期和权责发生制原则，按成本明细项目采集到担任相应角色的人员，按核算单元，将员工发生的各项人员经费直接计入该成本责任中心。其中，工资津贴、绩效工资、社会保障缴费按养老、医疗保险、住房公积金等采集到个人。一些医院设立的综合门诊，其成本费用无法细分到下一级核算单元，如内科、外科、妇产科、儿科等，其门诊人员费用须依据收益情况摊销至各科室。分摊系数可以采用收入比、门诊诊次比等。
3.3.2 药品费不能采用药品收入比等分摊方式归集，应以“临床开单、药房发药”信息为基础，按门诊用药、住院用药等实际消耗药品，采用先进先出等方法采集开单科室的药品成本。
3.3.3 卫生材料费要改变以前“以领代支”粗放的一级库房管理模式，建立二级库房卫生材料管理制度，加强对专用卫生材料的管理。高值耗材应当使用个别计价法，按单品种卫生材料采购成本和二级库房实际用量归集各科室卫生材料成本。对于列入二级库房卫生材料管理范围的卫生材料，如手术类、检验类、消毒类，按照“实耗实销、未耗视存”的方式计入科室成本，即领用而未消耗的材料，视同库存材料管理，不计入成本；对于未列入医院二级库房卫生材料管理范围的卫生材料，按各科室消耗的材料费用直接计入其成本。
3.4 间接费用归集方式
《操作办法》详细规定了间接费用的分摊方法。针对水电气、多重角色人员费用、物业管理费、空调费、取暖费等间接费用，分摊方法主要有“大用户”计算方法、按人员比例（面积、工作量）参数分配、按该人员实际工时（工作日）参数分配、按收入比例参数分配等。
3.5 间接成本分摊方式
按照分项逐级分步结转的三级分摊方法，依次对行政后勤科室耗费、医辅科室耗费、医技科室耗费进行结转，形成临床科室的间接成本，最终形成临床科室全成本（医疗成本），如图3所示。3.5.1 医辅成本分摊。挂号收费处按收入比重参数分摊；门诊办公室、住院处和营养食堂按照门诊诊次、住院床日参数分摊；器械科按专用设备固定资产总值分摊；病案室按出院人数分摊；供应室、氧气组和洗衣房按内部服务量参数分摊等。3.5.2 医技科室成本分摊。应该按照该科室对应的开单业务收入比例参数（即关联收入比）进行分摊。比如B超室成本，按照临床科室开单的B超收入比进行分摊。
经过成本归集分摊后，成本关系：一是科室全成本=科室直接成本+科室间接成本；二是医疗成本=∑临床科室直接成本+∑医技科室直接成本+∑医辅科室直接成本+∑管理科室直接成本=∑临床科室全成本；三是管理科室直接成本=管理费用。
4 医疗项目、病种成本核算
《操作办法》要求，医院要开展科室成本、诊次和床日成本核算。由于在现阶段条件下，医疗项目成本、病种成本核算存在一定难度，因此，鼓励有条件的县级医院，探索开展按病种、按项目进行成本核算工作。
医疗项目成本按照成本比例系数法，按照各项目收入比进行分摊：
临床科室（或医技科室）某医疗服务项目总成本=该医疗服务项目收入/（科室医疗总收入-单独收费的卫生材料-药品收入）×（二级分摊后科室总成本-单独收费的卫生材料-药品成本）
科室某医疗服务项目单位成本=该医疗服务项目总成本/该医疗服务项目总工作量
病种成本按照医疗项目叠加法，即将病种涉及医疗项目成本、该病种涉及收费材料成本、该病种耗费药品成本相加得到病种成本，即
单病种成本=∑医疗服务项目成本+∑单收费材料成本+∑药品成本
5 深化报表管理体系
报表输出方面，在医院财务会计要求的三张报表基础上，增加了11张报表，形成了包括县级医院科室直接成本报表、全成本报表、三级分摊报表、收支结余报表、人员经费报表、费用报表、指标报表等在内的完整的报表体系。
图3 间接成本三级分摊模型6 加速标准化与规范化、信息化与一体化建设
6.1 标准化与规范化
医院建立了标准科室成本责任中心字典和指引性模板，提出了标准的成本归集与分摊方法及计算公式，建立了标准的医院科室成本核算报表体系。
医院规范了成本核算机构和人员职责、成本构成项目和分类、成本核算对象和流程，明确了成本核算与财务核算等数据之间的勾稽关系。精细化人员经费归集到个人、水电气等费用大用户剥离、卫生材料二级库实耗实销、高值耗材专管、成本分摊分项分步结转、成本分析报表等均有规范可循。
6.2 信息化与一体化
采用信息化方式实现成本核算，提出了“两个信息一体化”的架构，即医院横向之间的信息一体化和医院与主管部门纵向之间的信息一体化。
在医院横向之间，将医院HIS、RIS、病案、人事、财务、物资、资产、供应等管理信息系统与成本核算系统集成整合，形成一个有机的集成本信息归口管理、成本核算数据共享于一体的信息化整体。在医院与主管部门之间，形成成本预算、成本核算、成本报表与主管部门互联互通的区域成本管理直报网络，更加有利于进行成本控制与分析。
通过成本核算的规范化、标准化、信息化、一体化建设，实现医院成本核算工作的科学化、系统化，低成本高效率地提高医院成本管理和运营管理能力，同时提高区域医疗成本管理水平。
7 存在问题
《操作办法》搭建了科学系统的操作平台，具有良好的可操作性，但是也存在一些需要探讨、在实施过程中应该注意的问题。
7.1 缺乏护理单元核算管理
《操作办法》在成本核算单元的设置中，没有涉及护理单元，是个遗憾。应该根据护理工作的特殊性，独立设置核算单元。护理核算单元分为两种，一种是一个护理单元服务一个临床科室，可以直接在该临床科室下设置，统一的最后编码为“03”。另外一种是服务于多科室，独立设置单元，编码为“10-99护理组”；如有多个护理组，则在此下一级单元设置“10-99-03 XX护理组、10-99-04 X2护理组”。
7.2 对“医院科室划分较细”的相关规定有待完善
《操作办法》规定：“如果医院科室划分较细，可以设置下一级代码。下一级代码在上一级代码基础上顺加两位数字，但不能编制01和02，防止与临床科室的门诊和病房编码混淆。例如某医院内科（编码：1005）设置心血管内科和消化内科，则心血管内科编码为100503，消化内科编码为100504”。这个值得探讨。
比如，消化内科有门诊、住院，按照《操作办法》设置为“10050401消化内科门诊”“10050402消化内科住院”。那么在该门诊成本数据归集时，是计入“100501内科门诊”，还是计入“10050401消化内科门诊”？或者两者同时归集？建议参考信息化编码设计方法的思路建立目录树或多维度方式核算，可能会有更好的编码方案。
7.3 本量利公式有疏漏
《操作办法》在保本点分析公式中公式不严谨，如，“医疗业务收支结余=医疗业务收入-医疗全成本=医疗服务项目价格×业务量-单位变动成本×业务量-固定成本
其中，固定成本主要包括人员经费中的基本工资、固定资产折旧、无形资产摊销和其他费用中的物业管理费等，变动成本主要包括人员经费中的绩效工资、其他费用中的水电费等”。
医疗全成本本身是一个专用术语，即医疗全成本=医疗成本+财政项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销（见《操作办法》第十条.（一）.3）；如果我们理解为“医疗成本”，那么就应该包括“药品费”及“收费材料”，而在固定成本及变动成本中均没有提到这两项成本，因此，这个等式不成立。
如果，将上述公式变更为以下公式，是否更妥当一些：医疗项目的医疗业务收支结余＝医疗项目的业务收入－（二级分摊后的科室总成本－单独收费的卫生材料－药品成本）＝医疗服务项目价格×业务量－单位变动成本×业务量－固定成本
7.4 保本点分析可操作性欠佳
《操作办法》提供了保本点分析的算法：
“保本点业务量＝固定成本／（医疗服务项目定价－单位变动成本）
单位边际贡献＝医疗服务项目价格－单位变动成本
保本点业务量＝固定成本／单位边际贡献”
实际工作中，相对多数的县级医院，很多管理工作还不能达到对医疗项目成本的核算要求。如果按照医疗项目进行保本点测算，对基础管理工作要求较高，特别是医疗项目变动成本的确认，工作量很大，操作性不强。
建议从科室应用的角度，简化为科室综合保本点分析，即对工作量（如诊次、床日）、科室收入、科室固定成本、变动成本进行保本点分析。以门诊科室为例，公式如下：
科室保本点业务量＝科室固定成本／科室诊次单位边际贡献
其中，科室诊次单位边际贡献＝科室诊次单位收入－诊次单位变动成本
科室诊次单位收入＝科室门诊医疗收入／诊次
科室诊次单位成本＝科室门诊耳机分摊后的科室总成本／诊次
如果保本点计算不包括药品成本及收费材料，则在科室的医疗收入及总成本中，均进行相应扣除。
7.5 部分报表缺乏详细数据来源说明
在《操作办法》附件3《医院各科室医疗成本三级分摊表》（表7）中，临床科室的间接成本，要按照三级分摊，分别填列“分摊行政后勤类科室成本”、“分摊医疗辅助类科室成本”、“分摊医疗技术类科室成本”三栏目的数据。
如何填列这三栏数据？是按照上一级分摊来的成本科室属性填列，还是按照上一级分摊来的成本还原为成本的原始科室属性填列？比如，行政后勤科室成本10万，第一级分摊到医辅科室2万、医技科室3万、临床科室5万；通过二级、三级分摊，医辅科室、医技科室将行政后勤科室成本全部分摊到临床科室，那么临床科室填列“分摊行政后勤类科室成本”是直接分摊的5万，还是要包括医辅科室、医技科室分来的行政后勤科室成本10万？表8、表9也有相同的栏目，如何填列？文件都没有进行说明。
《操作办法》规定，间接成本是按照分项逐级分步结转的三级分摊方法分摊。分步法成本结转分为逐步结转分步法和平行结转分步法，采用逐步结转分步法最后要进行成本还原。因此，应该按照成本的原始科室属性填列为10万为妥。操作办法也应该有明确的规定，以便于操作。
《医院各科室各类人员经费明细表》（表11）中，标注是分析各类科室各类职工人员经费的构成状况，但表格中只是对各类人员的工资结构分析，而其各类人员的“人均工资小计”“基本工资”“绩效工资”等栏目数据口径不统一，存在不明确的地方，需要完善编制说明。
8 县级医院快速、规范开展成本核算建议
部分县级医院在实施成本核算时，由于医院财务会计制度的规定及要求比较简要，操作上有一定困难，成本核算工作开展滞后。建议已经开展县级公立医院成本核算的地区，参照《操作办法》进一步完善本地制度规定；未开展的地区，按照《操作办法》建立健全成本核算和管理制度。
建议省级卫生计生部门和中医药管理部门于每年3月15日前，将上年度县级医院成本核算分析报告报国家卫生计生委和国家中医药管理局财务部门。县级医院应加快信息化进程，以快速提高医院精细化成本管理水平，达到县级公立医院改革的目标。
参考文献
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通信作者
李昌琪：金算盘软件有限公司总监、高级顾问
E-mail：[email protected]
[收稿日期 2015-12-22]
(责任编辑 鲍文琦)